4.3.1.1 独立交易原则
判定企业之间关联交易是否适当及合理的原则通常为独立交易原则。独立交易原则是指:关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的独立企业之间的交易进行分配,企业之间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。该原理虽然简单,但实际上判定关联交易作价水平是否符合独立交易原则是非常困难的。在判定关联交易作价水平是否符合独立交易原则时,应当列入考虑范围的重要因素有很多,包括但不仅限于该交易的类型以及该交易发生时所处的经济环境。上述因素不仅会影响到补偿金额及转让价格,还会影响具体支付的形式。例如,既定的补偿可能是一次性支付,也可能采取在预先约定的时期内分阶段支付特许权使用费的形式来实现。
独立交易原则要求,出于税收目的,非独立交易各方在其交易和财务关系中设定的条件应该保证他们之间可以依照独立企业之间的模式进行交易。
正如OECD税收协定范本第一章第一段第9条所规定的,“如果两个(关联)企业在其交易或财务关系中设定的条件与独立企业间可能设定的条件不同,且在不存在这些条件的情况下本应由其中一个企业获得的利润,由于这些条件的存在而没有获得,那么可以将此利润计入该企业的利润之中,并相应予以征税。”
OECD指南的第1.15条指出,独立交易原则的应用通常建立在将关联企业在其进行交易中制定的价格或获得的利润与在非关联企业之间进行可比交易中制定的价格或获取的利润进行比较的基础上。
为使这种价格或利润之间的比较可以成立,所要比较的交易条件的相关经济特征需要足够相似,因此需要通过合理而准确的调整来消除这些差异带来的影响。其他关联企业之间的交易不能用于这些比较,因为他们的条款可能并不是独立公允的。
OECD指南第1.19至1.35条指出,很多因素都会影响交易的可比性程度,这些因素包括:
第一,购销的资产或劳务的特征;
第二,交易各方承担的功能(考虑使用的资产和承担的风险);
第三,合同条款;
第四,各方所处的经济环境;
第五,各方实施的经营策略。
纳税人必须在确定交易可比性的程度上运用判断,如何选出最合适的转让定价方法在很大程度取决于对交易的可比性的评估。受控交易中存在的这些因素将影响交易的可比性评估。
税务机关通常认为商业交易是由各方组织的。纳税人和关联非居民企业以一种不存在于独立实体间的形式进行交易并不代表该交易不符合公平交易原则。这表明关联交易的各方在不同于非关联交易的各方的商业环境下经营。
出于税收目的,存在一些需要对交易进行重新构造的情况;然而正如OECD指南所指出的,这些情况是有限的。OECD指南确定了两种考虑对交易重新构造(详见OECD指南第1.37条)的特殊情况。
所得税法案第247(2)(b)条规定了重新构造一项交易的权利,并表明一项交易只能在满足以下两个条件时才能被重新构造:
第一,一项交易或一揽子交易必须不曾在独立交易各方之间进行过;
第二,可以合理认定一项或一揽子交易的进行主要是为了其商业目的而不是为了税收利益。
所有根据所得税法案第247(2)(b)条对重新构造一项交易进行的评估都将提交给转让定价评审委员会,以确保公平。
OECD指南提出一系列转让定价的方法(被认为是“推荐方法”),当正确使用时,这些方法都可以得到一个公平交易价格或利润分配。这些方法分为两类:第一,传统交易方法;第二,交易利润法。
4.3.2.1 传统交易方法
(1)可比非受控价格法(CUP)
可比非受控价格法能提供最可靠的公平交易价格,它可能被用在以下情况:
①纳税人或集团其他实体在类似的市场按照和可比公司类似的数量以及条款销售某一产品(内部可比);
②一个独立企业在相似市场按照与另一个独立企业类似的数量和条款销售某一产品(外部可比);
③纳税人或集团其他实体在类似的市场按照和可比公司类似的数量以及条款购买某一产品(内部可比);
④一个独立企业在类似市场按照和另一个独立企业类似的数量和条款购买某一产品(外部可比)。
纳税人向非关联方销售产品的附带销售可能不能表明关联方之间销售相同产品的公平交易价格,除非该关联销售也是附带的。尽管这些交易和一些关联交易存在差异,同时满足以下条件便可比:
第一,这些差异可以用合理的方法测量;
第二,能够进行合理的调整,以消除此类差异产生的影响。
如果在受控交易与非受控交易之间,或在进行这些交易的企业之间存在差异,就会难以确定合理且准确的调整,以消除上述对价格的影响。然而,不能因为在尝试进行合理准确的调整的过程中出现困难,而习以为常地排除使用CUP法的可能性。因此,纳税人应该为调整差异作出适当的努力。
可比非受控价格方法的使用排除了相关产品开发成本或管理费用的额外分配,除非这些支出也是用于非关联方。这避免了这些支出的双重扣除:一次作为转让价格的因素,一次作为额外分配。
(2)再销售价格法
再销售价格法是以从关联企业购得的产品再销售给独立企业的价格,扣除可比的毛利。该可比毛利由以下两种条件之一确定:
第一,集团成员在可比非受控交易(内部可比)中获得的再销售价差;
第二,独立企业在可比非受控交易(外部可比)中获得的再销售价差。
在这种方法下,纳税人在关联企业购得产品的公平交易价格是由纳税人向独立企业再销售商品实现的价格减去适当的毛利得到的。该毛利,即再销售利润,应该能让再销售企业弥补经营费用,以及根据企业执行的功能、使用的资产和承担的风险而获取的适当利润。
如果交易在各个方面都不具有可比性,而且这些差异对价格产生了实质性影响,那么纳税人必须做出调整,消除这些差异造成的影响。其功能、风险和资产越可比,再销售价格法越有可能得到一个符合公平交易原则的合理估计。
再销售商品的独占经营权经常在再销售利润中反映。
再销售价格法最适用于当再销售企业对商品进行的增值相对很少的情况。再销售企业履行的职能给商品带来的增值越大,确定一个合适的再销售利润就越困难,尤其是当再销售企业致力于开发和维护无形资产时,如营销无形资产。
(3)成本加成法(CPM)
成本加成法是将财产或服务的供应方向关联方转让财产或提供服务而产生的成本,加上一个适当的成本加成额,该可比总加成额由两种方式决定,可分别参考以下数据:
第一,集团成员在可比非受控交易中(内部可比)获得的成本加成;
第二,独立企业在可比非受控交易中(外部可比)获得的成本加成;
第三,在这两种情况下,用来确定可比加成的收益必须是执行相同职能且最好销售相同商品给独立企业的实体获得的收益;
第四,当交易在各个方面都不可比,且这些差异对价格有实质性的影响时,纳税人必须做出调整来消除这些差异带来的影响;
第五,供应商的相对效率;
第六,经营活动给集团创造的优势。
这些功能、风险和资产越可比,成本加成法越有可能得出一个符合公平交易原则的合理结果。
一般来说,为了应用成本加成法,成本被分成以下三类:
第一,直接成本:如原材料成本;
第二,间接成本:如可能分配到几个产品中的修理和维护费用;
第三,经营成本:如销售、日常、管理费用。
成本加成法用生产的直接和间接成本计算出利润。与之相比,净利润法用直接、间接和经营成本计算利润。为了计算出基于净利润法的成本,经营成本一般不包括利息费用和税金。
在成本加成法下合理确认成本是很重要的。成本通常根据商品生产国被该行业广泛应用的会计准则计算得出。
然而,最重要的是被验证方在交易中用来进行加成的成本基数应该使用和可比交易中反映相同职能、风险和资产的成本基数相同的方法进行计算。
成本加成法的应用也需谨慎考虑可比公司的相对效率。效率分析包括对以下差异因素的考虑:
第一,成本结构(如工厂和设备的使用年限);
第二,商业经验(如初创期和成熟期的对比);
第三,管理效率。
当发现实质性差异时,可比因素的可靠性可能会受到影响,被验证方和独立交易方之间的资本密集通常说明这些交易中存在的实质性差异是无法调整的。
因此,在成本加成法的基础上,为了计算纳税人的应纳税收入而单独计算纳税人的应纳税所得额,如折旧或财务报告的费用,而不包括资本成本等金额,这通常是为了建立适当的成本基数。
成本加成和再销售价格法只适用于参与交易的一方(被验证方)。一般来说,执行的职能、使用的资产、承担的风险越复杂,找到用于这些方法的合适的数据也就越困难。所以,成本加成和再销售价格法一般在以下情况能得出最可靠的结果:
第一,验证对象执行最简单的功能;
第二,验证对象不拥有非常规无形资产。
4.3.2.2 交易利润方法
传统交易方法是确定公平交易价格或分配最可靠的方法。然而,现代商业环境的复杂性可能使得这些方法难以应用。当可比交易下可获取的信息不够详尽,不能在应用传统交易方法时作出必要调整来达到可比时,纳税人应该考虑交易利润法。
但是,交易利润方法不能仅因资料数据获取困难而自动适用。在评估交易利润法的可靠性时,必须重新考虑导致传统交易方法不能可靠适用的同样因素。
OECD指南支持使用以下两种交易利润方法:
第一,利润分割法;
第二,交易净利润法(TNMM)。
利润分割法和交易净利润法之间最主要的区别就是利润分割法用于参与受控交易的所有成员实体,而交易净利润法只用于其中某个成员。
与可比分析相关的不确定性越多,一项片面的分析如交易净利润法越有可能得到一个不恰当的结果。与成本加成和再销售价格法一样,交易净利润法在被验证方存在有价值或独特的无形资产的情况下很难得出可靠的结果。当不确定性和可比性同时存在时,用利润分割法来验证得到的结果是较为合适的选择。
为有价值且独特的无形资产寻求准确的可比对象是有难度的。此外,从本质上来说,这些无形资产通常很难估值,使得计算出能解释无形部分的影响的调整是一个挑战。因此,非常规无形资产参与的受控交易中,交易净利润法很少是推荐方法。
(1)利润分割法
第一步是确定关联交易中的企业获得的总利润。利润分割法分配关联交易的合并利润,而不是整个集团的总利润。被分割的利润通常是减去利息和税金的营业利润。在某些情况下,分割毛利也是可行的。
第二步是根据关联交易中各企业贡献大小,考虑每个关联交易参与方所执行的功能、使用的资产和承担的风险,联系关联交易各方可能得到的收益来分割利润。
利润分割法可以应用于以下情况:一是两个或多个关联交易各方的经营高度整合,因此很难在单个的基础上评估它们的交易;二是有非常规无形资产的存在,使得无法通过单独的分析方法,根据可比交易确立一个合适的利润水平。
由于跨国经营的复杂性,跨国集团的某个成员很少有权获得来自于非常规资产(如无形资产)的收益。同时,独立交易各方通常不会产生为获得无形资产使用权而带来的附加成本和风险,除非他们想要分享潜在的利润。当无形资产存在且没有可靠的可比数据用以使用单独的分析方法时(如成本加成法、再销售价格法、交易净利润法),纳税人应该考虑使用利润分割法。
利润分割法的第二步可以在以下两种方法中使用:一是剩余利润分割法;二是一般利润分割法。
(2)交易净利润法
①在相同交易中,比较来自关联交易中纳税人的交易净利润和独立交易各方实现的交易净利润;
②检验相对于一个合适基数下(如成本,销售或资产)的交易净利润。
这与比较毛利润的成本加成法和再销售价格法是不同的。然而,交易净利润法需要一个和应用成本加成法和再销售价格法所需的相同的可比性水平。当相关信息存在于毛利润水平时,纳税人应该应用成本加成或再销售价格法。
由于交易净利润法是一种单面方法,它通常被应用于没有非常规无形资产且功能风险简单的一方。因为交易净利润法衡量的是净利润和一个恰当基数如销售、成本或应用的资产之间的关系,因此,考虑业务活动的性质,选择一个合适的基数是很重要的。用来比照衡量利润的合适基数将取决于每个案例的实际情况和环境。
交易净利润法依赖于净利润的比较,所以,当使用交易净利润法获得一个符合公平交易原则的可靠结果时,必须符合使用成本加成法以及再销售价格法时所需的相同的可比性标准。
当纳税人的情况和一个或多个可比实体的情况存在可以确定的差异时,纳税人必须进行合适的调整来确保一个较高的可比性。
有些差异可能不适合被人为简单调整(如工厂和设备的年限以及生产力、管理能力或理念、各自的商业经验的差异)。如果不能解释这些差异或作出满意的调整,该方法可能就无法得到一个符合公平交易原则的可靠结果。
交易净利润法是一个净利润方法。由其他税务机关提出作为转让定价方法的交易净利润法和成本加成法(CPM),是将公平交易条件的确立作为对净利润率的分析的条件之一。然而,在很多情况下,CPM的实际应用并没有达到OECD指南关于应用交易净利润法要求的可比程度。
纳税人应该以交易为基础而不是以整个公司的数据为基础来应用交易净利润法。然而,考虑一些因素后,这些交易可能都是合并在一起的。
纳税人可能需要遵循这些方法的层次结构但无法根据其事实和情况确立一个合适的可比水平。此时,纳税人应该考虑使用一个除推荐方法之外可以满足公平交易原则的方法。当另一种方法被使用,它应该反映出想从公平交易关系中转移的事项来体现特定交易的一面。
税务机关有权对纳税人进行转让定价调整。所得税法案247(2)允许税务机关以税务目的调整企业不符合独立交易原则为目的的关联交易价格。根据税务目的,这种调整可以调增或调减交易价格。
税务机关结合日常征管工作,开展审核、确定调查企业。审核主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料、T-106表、纳税申报时的错误及与事实不匹配的税务责任等内容,对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。
税务机关在调查处理中会对如下信息进行收集和调查,例如:
第一,税务机关已有的企业申报的信息(如以往年度的税务报告、资产信息等);
第二,商业登记(发票、合同、银行对账单等);
第三,个人登记(如有);
第四,与其他关联方的往来信息;
第五,做账调整;
第六,同期资料报告(需在调查时三个月内提供)。
转让定价调查最终会以正式通知书送达,如果调整结果旨在调整税负,则转让定价调查人员会在正式通知书下达之前,先行提供给企业一份预先估算的应缴纳税款通知单。如果企业对调查结果不满意,可以提起上诉。