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中日税收协定及相互协商程序

当您的企业打算对日投资时,除了需要关注日本的投资环境、公司设立程序、人工费和日本税负等事项之外,还必须重视相关的中日税收协定及相互协商程序。

例如,您的企业在投资决策前,需要考虑如何适用不同的税收协定享受更优惠的税收政策,从而选择直接投资或间接投资方式;当您从在日本设立的子公司取得股息、红利以及特许权使用费等时,您需要了解是否适用中日税收协定从而享受优惠税率、以及在日本享受税收协定所需要履行的手续等;您的企业对日本企业提供的劳务、商标使用权、特许权使用费等,也需要考虑该业务在日本是否构成常设机构,因此被视为居民企业而需要缴纳相应税款;您在日本缴纳的税款如何在中国进行抵免等。

另一方面,当您的对日投资在税款缴纳方面引起争议时,您也可以通过相互协商程序保护自己的合法权利。

以上问题您可以通过阅读本章找到答案。

中日税收协定

截至2017年2月1日,日本政府与66个国家或地区谈签了55个税收协定,与10个国家或地区签订了税收情报交换协定,与台湾签订日台民间税收决定,与75个国家共同签订税务执行共助条约(其中包括未与日本签订税收协定的30个国家)。

税收协定通过稳定课税关系(法律的稳定保证)、避免双重征税及偷漏税,促进两国健全的投资及经济交流活动。

税收协定的签订与实施使其成为日本税法体系的重要组成部分,在避免双重征税方面发挥了重要作用,对于改善国内投资环境、大力实施“引进来”战略以及 “走出去”战略具有重要意义。

中国居民赴日投资应当特别关注中日两国的税收协定,理解中日税收协定的相关规则,借助于中日税收协定的规定实施更为有效的税务筹划和商业安排,有效降低投资的税务成本和风险。可以说税收协定是一个成功的国际性商业计划中所必须要考虑的因素。

1.1 中日税收协定

1983年9月6日,我国政府与日本国政府在北京签署了《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》、《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》(以下简称“1983年议定书”)和《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》(以下简称“1983年换文”)。三份文件4在1984年6月26日生效,并于1985年1月1日执行。三份文件共同构成了中日税收协定的规范总体,不仅包括实体性税收规范,而且包括程序性税收规范。

1983年协定共三十条,主体部分包括规定协定的适用范围、双重征税的解决办法、税收无差别待遇、协商程序以及税收情报交换五大内容,其中双重征税的解决办法所占篇幅最大,足可体现税收协定把消除双重征税作为核心目的和宗旨。1983年协定议定书共两条,包含服务型常设机构补充说明和确定常设机构利润时不允许扣除的费用的规定。1983年换文的内容是中日两国停止关于经营船舶、飞机从事国际运输取得的所得互免税捐的规定。

1.2 适用范围

中日税收协定的适用范围比较明确,包含协定适用的主体范围、客体范围以及领土范围。

1.2.1 主体范围

在适用主体方面,有权适用协定的主体是中国居民以及日本国居民。是否属于中国居民要按照中国税法的具体规定来判断。作为居民的“人”包括个人、公司和其他团体。

(1)个人税收居民及企业税收居民

“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律,由于住所、居所、总机构或者主要办事处所在地,或其它类似的标准,在该缔约国负有纳税义务的人。

(2)双重居民身份的协调

个人既是中国居民又是日本国居民的,两国政府应当通过协议确定个人属于一国居民,从而避免个人对两国均承担完全的纳税义务。

企业既是中国居民又是日本国居民的,应认为是其总机构或者主要办事处所在缔约国的居民。

(3)“居民”的认定对投资架构的影响

协定的适用主体范围对赴日投资的商业架构会产生一些限制性影响。如果中国企业采用间接控股架构模式收购日本国目标公司,则海外的收购平台由于不属于中国居民而无法适用中日税收协定。

因此,中国公司在对日投资时可以分析日本国与第三国之间,以及中国与该第三国之间的税收协定对中国企业的优惠政策哪个更优惠,从而选择最佳的对日投资方式,即直接对日投资,或通过第三方国家对日本国进行间接控股架构模式进行投资。

另外,如果第三国公司在中国的分公司取得了来源于日本国的收入或者收购日本国的目标企业,那么在中国的分公司无法享受中日税收协定优惠,因为“人”的范围不包括分公司,但是中国分公司可以主张适用第三国与日本国之间的税收协定优惠。

1.2.2 客体范围

在适用客体方面,中日税收协定适用于中国的企业所得税、个人所得税,以及日本国的所得税、法人税和居民税。同时,根据国家税务总局公告2012年第49号公告的规定,从2012年12月4日起,协定还适用于日本国新增加的重建专项所得税(the special income tax for reconstruction)和重建专项法人税(the special corporation tax for reconstruction)。根据国家税务总局公告2015年第13号规定,从2015年2月26日期,协定适用于日方2014年10月1日新开征的地方法人税(the Local Corporation Tax)。

协定适用客体的规定与消除双重征税条款相联系,对中国企业投资日本国产生影响。由于协定的适用客体仅限于所得税、法人税和居民税,因此,中国居民在日本国投资时被日本国政府征收的其他税种的税,在中国无法实施抵免。这部分税收成本应当纳入投资财务评估的考虑范围之内,以免对今后投资的现金流入产生猝不及防的负面影响。

1.2.3 领土范围

在领土范围方面,协定采用领土原则和税法有效实施原则相结合的方法,在认定中国和日本国两国的协定适用领土范围时,条件首先要满足属于两国的领土,其次,还要满足保证两国的税收法律能够有效实施。

根据协定的规定,香港、澳门、台湾等地的居民不属于中国税收居民,不能主张适用中日税收协定。

1.3 常设机构的认定

常设机构是指缔约国一方的居民企业在缔约国另一方进行全部或者部分营业的固定营业场所。常设机构的存在与否对于收入来源国的税收管辖权具有至关重要的影响。由于国际税收协定的主要功能是划分居住国与来源国对跨国收入的征税权,从而避免对跨国收入的双重征税,因此,国际税收协定通常采用的原则是,居住国企业在来源国有常设机构的,来源国的征税权受限制的程度低,居住国企业在来源国没有常设机构的,来源国的征税权受限制的程度高。对于赴日投资或者从事经营活动的中国居民来说,是否按照中日税收协定的规定构成在日本国的常设机构,对于其税收成本具有重要影响。因此,在明确中日税收协定的适用范围后,有必要了解常设机构的概念以及中日税收协定对于常设机构的具体规定。

1983年协定第五条规定了常设机构的概念、正面清单和负面清单。根据协定的规定,常设机构是指企业进行全部或者部分营业的固定场所。根据协定规定的正面清单,常设机构主要可以分为场所型常设机构、工程型常设机构、代理型常设机构以及服务型常设机构四类。协定规定的负面清单的功能在于避免上述四种类型常设机构的构成。

1.3.1 场所型常设机构的认定

(1)正面清单和负面清单

场所型常设机构的形式有管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

可以说常设机构的负面清单主要针对场所型常设机构。根据1983年协定第五条第四款的规定,下列情形不构成常设机构:

①专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施; ②专为储存、陈列或者交付目的而保存本企业货物或者商品的库存;
③专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;
④专为本企业采购货物或者商品,或者搜集情报的目的所设的固定营业场所;
⑤专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

(2)关注要点

协定关于场所型常设机构的正面清单和负面清单的规定对中国居民赴日投资经营的影响表现在以下三个方面。

①根据协定的规定,辅助机构不属于常设机构,因此,如果企业在日本国既需要辅助性活动又实施营业活动的,假设商品储存地与销售代理地不一致时,企业最好不要分设辅助机构和营业机构。如果分设,那么辅助机构发生的费用无法在营业机构的利润中扣除,如果合并设立,那么辅助性费用和准备性费用可以在营业利润中扣除。

②协定的负面清单实质上是利用辅助性原则缩小了常设机构的范围,对资本输出一方或者投资经营一方有利,中国居民在利用负面清单时需要理解辅助性原则的含义,做出合理的安排,使得自己的经营活动符合辅助性原则。辅助性原则要求辅助性场所应当具备以下条件:
☑辅助性场所与总机构的业务性质有明显差别;
☑辅助性场所仅主要对总机构提供服务,一般不与他人有业务往来;
☑辅助性场所的业务活动不构成总机构业务的重要组成部分。

(3)如果固定场所不仅为总机构服务,而且与他人有业务往来,或者固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致,且其业务为总机构业务的重要组成部分,则不能认为该固定场所是辅助性场所。

1.3.2 工程型常设机构的认定

(1)正面清单

工程型常设机构是指连续超过六个月的建筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的监督管理活动。

(2)关注要点

①中国居民企业在日本国实施的建筑工程不满足六个月条件的,也不属于场所型常设机构,因此,最终不构成常设机构。

②如果中国居民企业把在日本国的一项工程实施分包,由分包商实施作业,由总承包商实施监督的,那么总承包商的监督活动超过六个月的会构成常设机构,总承包商监督活动时间的计算按照整个工程的持续时间确定。

③如果中国居民企业作为独立监理企业在日本国从事监督管理活动超过六个月,也会构成常设机构,独立监理企业的监督活动时间的计算按照其负责的工程部分所持续的时间确定。

1.3.3 服务型常设机构的认定

(1)正面清单

服务型常设机构是指缔约国一方企业通过其雇员或者其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务,除适用规定的独立代理人以外,这些活动(为同一个项目或两个及两个以上相关联的项目)在整个劳务期间的任何一个十二个月中连续或者累计超过六个月。

但中国企业通过雇员或其他人员在日本提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务,不论日期长短,均应依照1983年议定书的第一条的规定,不应视为在日本设有常设机构。

(2)关注要点

①劳务范围的确定。

协定中规定的劳务包括从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业的服务活动,如对工程作业项目的实施提供技术指导、协助与咨询,但不负责具体施工和作业;对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务;在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。

②雇员或者其他人员的确定。

根据协定对“雇员或者其他人员”的规定,中国居民企业的员工或者中国居民企业聘用的在其控制下按照其指示向日本国居民提供劳务的个人可以构成常设机构。这里需要注意,如果中国居民企业向日本国客户出让专有技术使用权的同时,也委派人员到日本国为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费,无论服务费是单独收取还是包括在技术价款中,凡是提供服务劳务的时间在任何一个十二个月中都没有超过六个月,那么服务费要视为特许权使用费,适用10%的预提所得税税率在日本国纳税;如果提供服务劳务的时间在任意一个十二个月中都超过了六个月,那么该技术人员构成常设机构,对归属于常设机构部分的服务所得按照营业利润条款在日本国纳税,但技术出让的特许权使用费性质不变。

③时间期限的计算问题。

中国居民企业为日本国某项目提供劳务,以中国居民企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达日本国之日起至完成并交付服务项目之日止作为计算期间,计算相关人员在日本国停留的天数。如果同一个项目历经数年或者数十月,中国居民企业只在某一个“十二个月”期间派雇员到日本国提供劳务超过六个月,而在其他期间派雇员到日本国提供劳务均未超过六个月,仍认为中国居民企业在日本国构成常设机构,而且该常设机构在日本国的应税利润范围是整个项目,不仅仅包含上述的“十二个月”。

1.3.4 代理型常设机构的认定

(1)非独立代理人的认定

1983年协定第五条第六款对非居民企业的代理型常设机构做出了规定。虽有第一款和第二款的规定,当一个人(除适用第七款规定的独立代理人以外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权并经常行使这种权利代表该企业签订合同,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人的活动仅限于第四款的规定,即使是通过固定营业场所进行活动,按照第四款规定,不应认为该固定营业场所是常设机构。另外,如果该人在缔约国一方全部或者几乎全部代表该企业,或者为该企业以及该企业控制的其他企业经常接受订货单,那么这类人也是非独立代理人。根据协定的规定,非独立代理人的构成要素有以下四个方面。

①主体无限制。

即不要求必须是缔约国另一方的居民,既可以是个人,也可以是场所,还可以是企业的雇员、部门,如果是个人的则不要求具有营业场所。

②代表企业签订合同。

“代表”指的是以企业名义签订合同,签订的合同对企业产生法律约束力,合同本身的利益归属于被代理人,代理人没有直接受益于合同。同时,“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同,而不包括其他内容的合同。例如,中国居民企业的员工到日本国进行招聘,以企业名义与日本国当地劳动力签订用工合同,但不能据此认定该员工必然是中国居民企业的常设机构,因为其所代表企业签署的合同与企业的经营活动本身内容不一致,属于辅助性的合同。

③经常行使代表权力。

“经常”的理解并非绝对、孤立,而是结合企业业务性质以及合同内容来确定,由于企业的业务性质决定其交易数量不大、合同签订数量很少的,也不能必然导致否认“经常”的构成。“行使”的理解也并非绝对、孤立,政府更倾向于依照实质重于形式来理解,因此,“行使”不仅包括签订合同本身的行为,还包括实施合同谈判、商定合同细节的行为。例如,中国居民企业的受托人在日本国与中国居民企业的所有客户完成了合同细节谈判后,中国居民企业直接邀请其所有客户到中国或者其他第三方国家与其签订合同的,仍然视谈判受托人为中国居民企业在日本国的非独立代理人,即构成常设机构。

④代理人的活动如果全部属于辅助性活动的除外。

所谓辅助性活动,即上述负面清单中所列的各类活动。

综上,一旦中国居民企业在日本国的代理人构成非独立代理人的,即被认为是中国居民企业在日本国的常设机构,由此在日本国产生的营业利润要承担纳税义务。

(2)独立代理人的认定

为了限制来源地国的税收管辖权,1983年协定第五条第七款对独立代理人做出了规定。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的代理人是独立代理人的,那么这个代理人不构成该企业的常设机构,则其来源于缔约国另一方的营业利润在缔约国另一方不征税。独立代理人是指专门从事代理业务的代理人,其不仅为某一个企业代理业务,也为其他企业提供代理服务,经纪人、一般佣金代理人属于独立代理人。但如果代理人的活动全部或者几乎全部代表一个企业,不能构成独立代理人。

在实务中,日本国税务当局在判定代理人是否属于独立代理人时,要求独立代理人至少符合以下条件:

①代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。主要考虑的因素有代理人商业活动的自由度、代理人商业活动的风险承担主体、代理人代表的企业的数量等。

②代理人实施代理活动,一般按照自身常规业务活动进行,不从事其他经济利益归属于被代理企业的活动。

1983年协定第五条第八款对母子公司之间是否构成代理型常设机构做出了规定。母公司通过投资设立子公司,拥有子公司的股权等形成的控制或者被控制关系,不会使子公司构成母公司的常设机构。但是,子公司有权并经常以母公司名义签订合同,并符合非独立代理人构成条件的,子公司构成母公司的常设机构。而且,在现实经济活动中母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来,至于母公司是否能够构成子公司的常设机构需要具体分析。如果中国母公司派其员工到日本国子公司为日本国子公司工作,且日本国子公司对员工有工作指挥权,工作责任及风险完全由日本国子公司承担,那么日本国子公司向此类员工支付的费用是子公司内部人员收入分配,不是中国母公司的营业收入,该类员工不构成中国母公司在日本国的常设机构。如果中国母公司派其员工到日本国子公司为中国母公司工作,即中国母公司对外派员工的工作有指挥权,并承担风险和责任,在这种情况下,中国母公司向日本国子公司收取有关服务费时,如果外派员工构成中国母公司在日本国的常设机构,日本国政府有权对子公司支付母公司的服务费征收所得税。

1.4 不同类型收入的税收管辖权

中日税收协定将两国居民取得的跨国收入区分为消极所得和积极所得进行征税权的划分。在积极所得中,协定把有关个人劳务所得的规定独立出来加以规定。所谓消极所得是指,没有实施营业活动而获得的投资性所得,如利息、股息、特许权使用费。所谓积极所得是指,通过实质性经营营业活动而取得的所得。对于消极所得和积极所得,居住国的税收管辖权没有很大的区别,但对于来源国的税收管辖权影响很大,同时,结合常设机构的认定,来源国的税收管辖权在一定程度上被加以限制。按照中日税收协定的规定,消极所得包括股息、利息以及特许权使用费,积极所得包括营业利润、不动产使用所得以及财产出让所得,个人劳务所得由于具有特殊性从积极所得中分割出来单独规定。以下将分不同类型的所得对税收管辖权的划分进行介绍。

1.4.1 消极所得

(1)来源国的税收管辖权

中日税收协定规定的消极所得主要包括股息、利息以及特许权使用费。根据1983年协定第十条、第十一条、第十二条的规定,中国居民企业在日本国设立常设机构取得的投资所得并入其常设机构的营业利润在日本国征收公司所得税,适用协定的营业利润条款;没有设立常设机构的来源于日本国的股息、利息以及特许权使用费等投资所得在日本国征收预提税。因为是中国居民企业的投资所得,因此协定明确了居住地管辖权原则,即中国可以对这部分投资收益征税。同时协定还规定了来源地管辖权原则,但有一定的限制,如果中国居民企业符合受益人的,协定限定了日本国政府适用的税率最高为10%。

由于股息、利息、特许权使用费属于消极所得,协定承认了有限的来源地管辖权原则,对于股息、利息收入的来源地的确定比较简单,但由于特许权使用费在实务中种类很多,比较难界定,因此协定规定了确定特许权使用费来源地的三种方法。根据协定规定的方法,支付特许权使用费的人是日本国政府或日本国居民的,来源地是日本国;支付特许权使用费的人是日本国居民在中国设立的常设机构的,来源地是日本国;支付特许权使用费的人是中国居民在日本国设立的常设机构的,来源地是中国。

根据日本国税法的规定,非居民企业取得来源于日本国的利息、股息、特许权使用费等消极收入(不涉及常设机构),通常要按照23.9%的税率缴纳公司所得税。如果中国居民企业不主动享受中日税收协定优惠,不事先表明自己受益所有人身份的,则会多承担13.9%的税收成本。

(2)关注要点

根据1983年协定的规定,支付的特许权使用费数额应当不能超出支付给其他独立第三方的数额,超过部分不能享受税收协定优惠。此外,日本国子公司在日本国以支付其中国股东的特许权使用费来抵扣自己的应纳税所得额的,还可能会面临日本国税务当局转让定价调整的风险。因此,企业在筹划利润汇回时应当以独立交易原则和合理商业目的为考量标准,并综合考虑中日税收协定的具体规定来进行筹划,不能单纯为避税而行动。

1.4.2 营业利润

(1)来源国的税收管辖权

根据1983年协定第七条第一款的规定,中国居民企业取得来源于日本国的经营营业利润,中国政府有权向中国居民企业征税;中国居民企业通过在日本国设立的常设机构取得来源于日本国的经营营业利润,日本国政府有权向中国居民企业的常设机构征税;中国居民企业没有在日本国设立常设机构而取得来源于日本国的收入或者虽在日本国设立常设机构但取得的来源于日本国的收入与该常设机构没有实际联系的,日本国政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

根据1983年协定第七条第二款和第三款的规定,日本国政府有权把在日本国的常设机构课税的利润范围限定在该常设机构产生的利润,而且不包括企业总机构或者其他办事处对该常设机构支付的款项;同时,该常设机构有权扣除其自身进行营业发生的各项费用,且利润和费用的确定不局限于日本国一地。但是,常设机构支付或转账给企业总机构或该企业其他办事处的以下款项(属于偿还代垫实际发生的费用除外),不应扣除:由于专利或其他权利的特权使用费、报酬或其他类似款项;对从事具体的服务或管理的佣金;借款给常设机构的资金利息,但该企业为银行机构的除外。

(2)关注要点

对于中国居民在日本国的特许权使用费等消极所得,日本国作为来源地政府具有有限的税收管辖权;对于中国居民不涉及常设机构的在日本国的经营营业收入等积极所得,日本国政府没有税收管辖权。因此,中国居民应当把其在日本国的经营活动尽量安排为不涉及常设机构的经营营业收入,避免被认定为特许权使用费,从而避免在日本国的纳税义务。

1983年协定第十二条第三款规定的特许权使用费有三类,第一类是使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影片,无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权所支付的作为报酬的各种款项,第二类是使用或有权使用专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,第三类是使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

中国居民应当重点把握技术销售、技术服务与技术授权的区分。技术销售是所有权让与,因此其所得是营业利润,或者属于财产所得,不属于特许权使用费。技术授权所得是使用权让与,因此其所得属于特许权使用费。技术授权通常以许可贸易、特许专营或者合作生产的方式实现。技术服务通常与技术授权或者技术销售一并实施,通常的原则是不涉及常设机构的技术服务收入与技术销售有实际联系的属于营业利润,与技术授权有实际联系的属于特许权使用费;常设机构提供技术服务的统归为营业利润。税收管辖权划分的规定是消除双重征税的具体体现。基于税收协定的安排,缔约国一方的居民在缔约国另一方取得的积极收入在满足一定条件下可以免于在收入来源国的纳税义务,而只在其本国纳税;取得的消极收入在满足一定条件下可以在收入来源国适用低税率承担纳税义务。因此,中国居民赴日投资,应当明确哪些类型的收入具有免税、减税或者低税率的税收优惠政策,从而提高其赴日投资计划的可行性和准确性,避免不必要的税收成本。

1.4.3 海运和空运所得

中国企业以船舶或飞机经营国际运输取得的利润,应仅在中国征税。

中国企业以船舶或飞机经营国际运输,在日本国免除事业税;日本国的企业以船舶或飞机经营国际运输,在中国免除类似日本国事业税的税收。

上述条款的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。

1.4.4 不动产使用所得

根据1983年协定第六条的规定,中国居民使用位于日本国的不动产而产生的所得,日本国政府可以向中国居民征税。

“使用”的形式包括出租、直接使用以及任何其他形式的使用,该规定适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。“不动产”的界定按照财产所在地的法律规定确定,但协议规定了最小范畴,即“不动产”应当包括附属于不动产的财产、农业和林业所使用的牲畜和设备、地产的权利、不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏水源和其他自然资源的权利。同时,协议明确规定船舶和飞机不属于不动产。

中国居民取得来源于日本国的不动产使用所得,不考虑其是否在日本国存在常设机构,日本国政府均有税收管辖权。本条款的规定仅局限于不动产使用所得,对于中国居民出让日本国不动产而产生的出让收益适用财产所得条款。

1.4.5 财产出让所得

(1)不动产出让所得

1983年协定第十三条就财产出让产生的收益,包括出让各类动产、不动产和权力产生的受益的征税权划分问题做出了规定。

出让不动产取得的收益可以由不动产所在国征税。如果中国居民出让位于日本国的不动产产生收益的,日本国政府有权向该中国出让方征税。“不动产”的确定按照协定第六条的规定处理

(2)常设机构营业财产出让所得

出让企业常设机构用于营业的财产部分的不动产以外的财产所取得的收益,可以由常设机构所在国征税。如果中国居民企业在日本国设有常设机构,那么其出让营业财产部分的不动产以外的财产产生收益的,日本国政府有权向该常设机构征税。

1.4.6 其它财产出让所得

中国居民出让其在日本国的上述财产以外的其它财产取得的收益,日本国税务当局有权征税。

1.4.7 个人劳务所得

依国际税收协定规范惯例,1983年协定对于艺术家、运动员、教师、研究人员、学生和实习人员的纳税义务以及董事费、退休金、政府服务等特殊性个人劳务和除上述之外的一般性个人劳务的征税权做出了规定。以下作简单介绍。

(1)艺术家和运动员

根据1983年协定的艺术家和运动员条款,中国艺术家和运动员在日本国从事个人活动,不论取得的所得由其本人收取或者由他人收取(演出经纪人、明星公司、演出团体等等),日本国政府均有权就这部分所得征税。艺术家活动包括各种艺术形式的演艺活动、拍摄广告、具有娱乐性质的活动等,艺术家不包括随行的行政、后勤人员。运动员活动包括各种传统竞技比赛,以及具有娱乐性质的活动等等。但是,如果中日两国之间签署了文化交流计划并对上述活动做出了互相免税规定的,不适用协定的规定。

(2)教师和研究人员

根据1983年协定的教师和研究人员条款,中国教师和研究人员在日本国的大学、学院、学校或其他教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究,且从其第一次到达之日起在日本国的停留时间不超过三年的,该中国教师或研究人员在日本国由于教学、讲学或研究而取得的收入在日本国免税。

(3)学生和实习人员

根据1983年协定的第二十一条,中国学生、企业学徒或实习生仅由于接受教育、培训或者获取特别的技术经验的目的而停留在日本国,其为了维持生活、接受教育或培训的目的在日本国取得的款项或所得,日本国政府免予征税。

根据日本国《税收协定实施特例省令》第8条的规定,为在代扣代缴阶段享受免税待遇,需要通过工资等的支付者向该支付者所属的税务署长提交《关于税收协定的登记表》。

(4)董事费

根据1983年协定的董事费条款,中国居民担任日本国居民公司的董事而取得的董事费和其他类似款项,无论该中国董事是否在日本国履行董事职责,日本国政府都有对此项所得的征税权。“其他类似款项”包括中国居民个人以日本国居民公司董事会成员身份取得的实物福利,如股票期权、居所、交通工具、保险及俱乐部成员资格等。

(5)退休金

根据1983年协定的退休金条款,不论其员工的国籍、以前的工作地点如何,日本国居民公司支付给其员工的退休金及类似款项仅由日本国政府征税,这是一种支付国独占征税权。也就是说日本国居民公司雇佣中国居民员工,无论该中国居民员工在中国提供服务还是在日本国提供服务,日本国居民公司支付给他的退休金应仅在日本国纳税,中国政府无权征税。

(6)政府服务

根据1983年协定的政府服务条款,对日本国政府支付给向其提供服务的个人的报酬(特指履行政府职责而向其提供服务的个人),日本国政府作为支付国独占征税权。这里的“个人”包括日本国居民和中国居民。中国政府在日本国设立的办事机构如果雇佣中国居民工作,那么该项报酬应仅在中国征税。日本国政府在中国设立的办事机构如果雇佣中国居民工作,那么该项报酬应仅在中国征税。上述所谓“报酬”的范围,是指除退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬。关于政府退休金方面,日本国政府支付给向其提供服务的个人的退休金,仅由日本国政府征税;但是,如果向日本国政府提供服务的个人是中国居民并且是中国国民的,那么其退休金收入仅由中国政府征税。政府服务条款最后规定,上述规定不适用于个人向政府进行营业提供服务所取得的报酬和退休金。

(7)独立个人劳务

1983年协定的上述规定指向特殊的个人劳务的征税权划分,同时,协定还规定了一般的个人劳务的征税权划分,并对将一般性个人劳务区分为独立个人劳务与非独立个人劳务做出规定。

根据1983年协定的独立个人劳务条款,中国居民个人以独立身份从事劳务活动取得的来源于日本国的收入,除以下情形外,仅由中国政府征税,符合以下情形之一的,日本国政府亦有权征税。

①中国居民个人为从事独立个人劳务目的在日本国设立了经常使用的固定基地(固定基地的判断标准与常设机构类似,如诊疗所、牙医所、建筑师事务所等);

②中国居民个人在任何历年中连续或累计停留在日本国超过183天。注意,符合第一种情形的独立劳务收入,日本国政府仅有权对归属于该固定基地的所得征税;符合第二种情形的独立劳务收入,日本国政府仅有权对上述连续或累计期间取得的收入征税。

此外,协定还对独立劳务活动进行了列举,“专业性劳务”包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动,以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动等。

(8)非独立个人劳务 根据1983年协定的非独立个人劳务条款,中国居民个人在日本国受雇取得的收入,中国政府和日本国政府均有权征税。同时,协定对来源国的征税权做出了限制,即中国居民个人在日本国受雇取得的收入,同时满足以下三个条件的,日本国政府无权征税。

①中国居民个人在任何历年中在日本国停留连续或累计不超过183天;

②该项报酬的实际支付人不是日本国居民公司;

③该项报酬不是由雇主设在日本国的常设机构或固定基地负担。

此外,若受雇于日本国企业经营国际运输的船舶或飞机而取得的报酬,可以在日本国征税。

1.5 日本税收抵免政策

协定通过对非居民所得的征税权在居民国与来源国之间进行划分,在很大程度上限制了来源国的征税权,能够有效避免双重征税。但协定并没有完全消除来源国的征税权,日本国政府对中国居民来源于日本国的收入在满足一些条件或者情形下仍然享有征税权。对于两国政府均有征税权的一项收入仍然存在着双重征税。因此,1983年协定的消除双重征税条款规定了税收抵免制度,其目的和功能就在于让居民国承认来源国征税的税额,并在此基础上在居民国给予税收抵免优惠,从而进一步消除双重征税。因此,中国居民应当特别关注在日本国取得的收入按照协定被日本国政府征收所得税后如何在中国进行抵免,并能够在国内依法享受抵免优惠,从而降低税收成本。

根据1983年协定第二十三条消除双重征税条款第一款的规定,中国政府对中国居民就来源于日本国的所得向日本国政府直接缴纳的所得税,给予直接抵免;对中国居民公司就日本国居民公司支付给他的股息向日本国政府间接缴纳(由日本国居民公司直接缴纳)的所得税,在中国居民公司拥有日本国居民公司股份不少于10%时,给予间接抵免。同时,直接抵免和间接抵免的数额,不应超过由中国国内税法设定的限额。

可以看到,中国政府允许对来源于日本国的收入实施直接抵免和间接抵免。同时,为了规范税收抵免在境内的实施,中国政府出台了一系列的相关规定,为境内税收抵免提供依据。

直接抵免与间接抵免适用于不同的情形。直接抵免是指,中国居民企业直接就其境外所得在境外缴纳的所得税额在中国的应纳税额中的抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外缴纳的所得税,以及就来源于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产出让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

间接抵免是指,境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由中国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在中国的应纳税额中抵免。例如中国居民企业(母公司)的日本国子公司在日本国缴纳公司所得税后,将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司,子公司在日本国就其应税所得实际缴纳的公司所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的日本国公司所得税。间接抵免的适用范围为中国居民企业从其符合1984年协定第二十二条第一款第二项以及财税[2009]125号文第五、六条规定的境外日本国子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

1.5.1 企业境外所得的税收抵免办法

(1)适用范围

①中国的居民企业就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免;

②中国的非居民企业在中国境内设立的机构、场所就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

间接抵免的适用主体限于中国居民企业。中国居民企业用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时,其取得的境外投资收益实际间接负担的税额是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

由居民企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业,限于符合以下持股方式的三层外国企业:

第一层,单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。

第二层,单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

第三层,单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

境外企业超过三层,将不符合间接抵免的层次要求,不允许抵免。

(2)境外所得确认时间

来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,应按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现。来源于境外的利息、租金、特许权使用费、出让财产等收入,应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

(3)合理支出的扣除

居民企业取得来源于境外的所得,应当依法扣除与取得该项收入有关的合理支出后的余额为应纳税所得额。

在计算境外应纳税所得额时,企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出,与取得境外应税所得有关的、合理的部分,应在境内、境外应税所得之间,按境外每一国别资产、收入、员工工资支出或其他指标数额占企业全部数额的比例或几种比例的综合比例,在每一国别的境外所得中对应调整扣除,计算来自每一国别的应纳税所得额。分摊比例确定后应报送主管税务机关备案,无合理原因不得改变。

(4)抵免限额的确定

抵免限额应当分国不分项计算。

抵免限额=来源于某国的税前应纳税所得额×中国的法定税率。

若从国外分回的是税后利润,需换算为税前利润。

抵免限额的作用在于,与境外已纳税款进行比较,二者中较小者,从汇总纳税的应纳税总额中扣减。境外所得涉及的税款,少交应补,多交当年不退,以后五年抵免。

(5)境外分支机构亏损的处理

企业在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构发生亏损的,只能用同一国家或地区的其他项目或者以后年度的所得弥补,不得抵减企业在境内或其他国家或地区的应纳税所得额。

1.5.2 个人境外所得的税收抵免办法

对于纳税人从中国境外取得的所得,我国允许其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不能够超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

由于我国个人所得税采用分项税制,对不同的应税所得项目,税法规定了不同的费用扣除标准和适用税率。因此,在计算纳税人境外所得已纳税额的扣除限额时,必须区分不同国家(地区)和不同应税所得项目分别计算,即遵循分国又分项的原则。

同时,考虑到许多国家的个人所得税采用综合税制,因此,税法进一步规定,同一国家或地区内不同应税项目的应纳税额之和,即为该国家或者地区的扣除限额。在实际扣除境外税额时,实行分国不分项的综合扣除方法。

如果纳税人的境外税额低于扣除限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款。如果纳税人的境外税额高于扣除限额的,超过部分不退税,但可以在以后年度的扣除限额的余额中补扣,抵扣期限最长不超过五年。

纳税人在申报纳税时应当注意,对于其境内、境外的所得,应分别申报计算纳税。纳税人在申请扣除已在境外缴纳的税款时,必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

1.5.3 饶让条款相关政策

所谓税收饶让抵免,是指居住国对本国居民境外所得因来源国给予税收减免而未缴纳的税款视同已缴纳税款从而给予在居住国的抵免。

日本是广泛使用饶让抵免条款的典型代表,在与亚洲各发展中国家的税收协定中,多数为日本单方面承担饶让抵免义务,它对来自于发展中国家给予其直接投资的税收减免额均视为已纳税款,允许从国内法人税中抵扣,并根据税收条约和缔约对方国的国内法,把针对利息、股息和使用费等投资所得的减免额作双重抵免对象。

根据1983年协定第二十三条第三款关于饶让的规定,下列中国税收应视为已经支付:

(1)在第十条第二款规定适用的股息的情况下,中国的合资经营企业支付股息,按10%的税率,其它股息,按20%的税率;

(2)在第十一条第二款规定适用的利息的情况下,按10%的税率;

(3)在第十二条第二款规定适用的特许权使用费的情况下,按20%的税率。

1.6 无差别待遇原则

1983年协定的无差别待遇条款规定了中日两国之间在国内税收征管方面的国民待遇原则,即无差别待遇原则,主要涵盖以下四方面内容:

1.6.1 国民无差别待遇

即我国国民在日投资应与日本国国民在相同情况下负担的税收相同或更轻。

1.6.2 常设机构无差别待遇

即我国企业在日设立的固定营业场所,如果按协定规定构成了常设机构从而负有纳税义务,其负担不能比日本国居民企业的负担更重。

1.6.3 间接投资无差别待遇

即我国企业向日本国企业提供贷款或特许权取得的利息、特许权使用费或其它类似款项,在计算日本国企业的应纳税所得额时,应将对我国企业支付的款项与对日本国本国企业支付的款项按照同一标准进行扣除,以保证我国企业获得同样的贷款或技术出让条件,在税收上保证相同的竞争地位。

1.6.4 子公司无差别待遇

即我国企业在日的子公司无论出资形式或比例如何,不应比日本国其它类似企业税收负担更重。

中国根据法律在税收上仅给予本国居民的任何扣除、优惠和减税,与日本国居民无关。

1.7 在日本享受税收协定待遇的手续

1.7.1 日本执行协定的模式

在日本享受税收协定待遇采用备案制。

1.7.2 享受协定待遇办理流程及所需材料

在国内获得个人所得的并构成个人所得税代扣代缴对象的外国居民,希望根据税收协定减免在日代扣代缴的个人所得税以及复兴特别所得税的,需要提交《税收协定相关备案书》。备案书根据支付内容的不同,有《分红、股利所得税及复兴特别所得税的减免》、《利息所得税及复兴特别所得税的减免》、《使用金所得税及复兴特别所得税的减免》等。

备案书由所得的支付人即代扣代缴义务人分别作正本、副本两份,在初次获得所得之日的前一天由支付人向支付人所在地主辖税务署署长提交。若没有按时提交,则按照各国国内法律规定代扣代缴。但是,可以同时提交《租税条约相关代扣代缴税额的退税申请书》。对于之前可减免的代扣代缴税额与按照国内法律的规定税率代扣代缴税额的差额,可以请求退税。

此外,提交的备案书如有变动,需提交记载有发生变动的事项等的备案书。但是,提交备案书时,变动的内容中如有分红、股利所得税的减免,那么“本金数”在一定程度上,可以省略。

1.7.3 开具税收居民身份证明的流程

可以享受相关条约的优惠政策的居民,在符合条件的租税条约下,即有“优惠政策”的租税条约下,除了备案书以外还需提交《优惠政策相关附表》以及《居民证明书》。

中国税收居民为享受中国政府与日本政府签署的税收协定待遇,可向中国所在地税务机关提交《中国税收居民身份证明》开具申请,税务机关按规定为其开具。 具体办理流程如下:

中日税收协定

▲开具税收居民身份证明的流程

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