第8章：协定分配规则续篇：不动产与个人劳务所得
在上一章，我们探讨了税收协定如何为跨境的被动投资收入（股息、利息、特许权使用费）提供税务减免。现在，我们将把注意力转向两种来源更为明确、物理属性更强的所得：与土地和建筑相关的所得，以及与个人劳动付出相关的所得。
这些所得类型的共同点是，它们的"来源"通常更为清晰和物理化。因此，税收协定在为它们划分征税权时，也采用了更为明确和刚性的原则。
8.1 不动产所得（Income from Immovable Property）- OECD范本第6条
这是国际税法中最古老、最无争议的规则之一。它体现了国家对其领土内财产的绝对主权。
核心原则：不动产所在地国拥有优先征税权
税收协定第6条明确规定，由位于一国的不动产所产生的所得，该不动产所在地国（Situs State）拥有优先且无限制的征税权。
- "无限制"的含义：与股息、利息等条款不同，这里没有为来源国设定一个预提税率上限。不动产所在地国有权根据其国内法，来决定如何对这笔所得征税（例如，是按总额还是净额征税，适用何种税率等）。
- 适用范围：这条规则不仅适用于通过直接使用不动产产生的所得（如租金收入），也适用于出售不动产所产生的资本利得（Capital Gains）。
居民国的义务
收款人的税务居民国，在不动产所在地国行使其优先征税权后，仍然有权对这笔收入征税。但是，为了避免双重征税，居民国必须提供税收抵免。
【实战案例】 * 背景：一位居住在加拿大的个人，在美国佛罗里达州拥有一套公寓用于出租，每月收取$3,000美元的租金。 * 协定适用： 1. 优先征税权：根据美加税收协定第6条，由于不动产位于美国，美国拥有对这笔租金收入的优先征税权。这位加拿大房东必须按时向美国国税局（IRS）申报其在美国的租金收入，并缴纳相应税款。 2. 居民国征税与抵免：同时，他还需要将这笔租金收入（换算成加元）申报给加拿大税务局（CRA）。但是，他可以将在美国已经缴纳的税款，作为外国税收抵免，来抵扣其在加拿大因此项收入而产生的应纳税额。 * 结论：最终的效果是，他就这笔租金收入的总税负，通常会等于美加两国中税率较高者的税率。税收协定确保了这笔钱不会被两国全额征税两次。
8.2 个人劳务所得（Personal Services Income）
对于跨境工作的个人，税收协定通过区分"独立个人劳务"（如顾问、律师）和"非独立个人劳务"（即受雇所得），来设定不同的规则。
8.2.1 独立个人劳务 - 前OECD范本第14条
历史演变：值得注意的是，OECD已于2000年从其协定范本中删除了关于独立个人劳务的第14条，认为这类所得应被视为"营业利润"并适用第7条的规则。然而，世界上仍有大量现行有效的税收协定（尤其是较早签订的协定）保留了这一条款。因此，理解其运作方式仍然非常重要。
- 核心原则：独立个人劳务所得（例如，一位独立顾问为外国客户提供咨询服务），应仅在该独立执业者的居民国征税。
- 例外情况：除非，该执业者在另一国（来源国）拥有一个经常可供其使用的"固定基地"（Fixed Base）。
- 固定基地的后果：如果存在这样一个"固定基地"，那么来源国可以对归属于该基地的所得部分进行征税。
- "固定基地"的概念与"常设机构"非常相似，例如一名医生在另一国开设的诊所，或一名律师长期租用的办公室。
纳税地说明： - 独立个人劳务所得通常应仅在执业者的居民国纳税。 - 例外：如果执业者在来源国拥有经常可供使用的"固定基地"，则来源国可对归属于该基地的所得部分征税。
【实战案例】 * 背景：一位居住在德国的独立顾问为一家法国公司提供咨询服务，全年未在法国设有任何办公室或固定工作场所。 * 分析：根据德法税收协定（保留了第14条），该顾问的咨询收入属于独立个人劳务所得。 * 结果：由于该顾问在法国没有"固定基地"，其全部咨询收入仅需在德国（居民国）纳税，法国（来源国）不征税。
- 变体情况：如果该顾问在法国长期租用办公室作为咨询业务的"固定基地"，则法国有权对归属于该"固定基地"的咨询收入部分征税，其余部分仍在德国纳税。
8.2.2 非独立个人劳务（受雇所得）- OECD范本第15条
这是对绝大多数跨境工作者（雇员）最重要的条款，也是著名的"183天规则"的出处。
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基本规则：除下述例外情况外，雇员因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，应在其实际履行雇佣活动（即提供劳动）的缔约国征税。
- 简而言之：你在哪里工作，就在哪里交税。
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核心例外："183天规则" 一位雇员在来源国工作取得的报酬，可以豁免来源国的税收，而仅在居民国纳税，当且仅当以下所有三个条件同时满足时：
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停留时间测试：该雇员在有关纳税年度开始或结束的任何十二个月内，在来源国停留连续或累计不超过183天。 > 陷阱提示：不要只数天数，更要看清起算区间是"任何十二个月"的滚动周期，而非固定的日历年。
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支付方测试：该报酬是由非来源国居民的雇主，或代其支付的。 > 陷阱提示：发薪主体至关重要。哪怕是海外母公司委托来源国当地的子公司代发工资，也可能导致此条测试失败。
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承担方测试：该报酬不是由雇主设在来源国的常设机构（Permanent Establishment）所负担的。 > 陷阱提示：这是一个财务记账问题。即使工资由海外雇主发放，但只要这笔成本最终在账目上由来源国的常设机构（如分公司）承担，豁免同样不适用。
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专业解析：三条件缺一不可
"183天规则"是跨境税务规划中最常被误解的条款之一。许多人只记住了"183天"，却忽略了后面两个同样关键的条件。
- 失败场景1（支付方测试失败）：一位英国雇员被派往法国工作100天，但他的工资是由一家法国公司（非其英国雇主）直接支付的。尽管停留时间少于183天，但由于支付方是法国居民，法国有权征税。
- 失败场景2（承担方测试失败）：一位德国雇员被其德国雇主派往荷兰分公司支持一个项目5个月（约150天）。他的工资仍由德国总部发放，但为了内部核算，这笔工资成本被记在了荷兰分公司的账上（即由荷兰的常设机构"负担"了）。尽管满足了前两个条件，但第三个条件失败，荷兰有权征税。
【经典适用场景】 * 背景：一位日本公司的工程师，被派往美国参加一个为期4个月（约120天）的技术研讨会和短期项目。他的工资由日本母公司照常支付，该公司在美国没有分公司或办公室。 * 分析： 1. 他在美国停留少于183天（满足条件1）。 2. 他的工资由日本（非美国）雇主支付（满足条件2）。 3. 工资成本不由美国任何常设机构负担（满足条件3）。 * 结论：三个条件全部满足。根据美日税收协定第15条，他的这笔工资收入完全免于缴纳美国所得税，只需在日本正常纳税即可。